破產程序中非普通債權涉稅債權

　　隨著我國破產重整制度的日益完善和相關實踐的不斷豐富，破產重整案件中的涉稅問題凸顯，一些破產重整方案已經由債權人會議表決通過，卻因為事先沒有考慮到的涉稅問題對方案實施結果產生實質性影響，導致方案最終實施結果遠不盡人意甚至無法推行。

　　稅務問題業已成為破產管理人、破產企業、債權人和相關方必須面對和解決的難題，而我國破產重整的相關法律、法規、司法解釋與稅收法律、法規、政策的出入加劇了這一問題的復雜程度。稅收債權的具體范圍和計算方式?稅收債權是否應當簡單的一律視為僅次于擔保債權、職工債權的優先債權?破產管理人接管企業的時候有哪些涉稅事務需要處理?如何對破產重整方案進行涉稅評估以及稅務籌劃?都是值得探討的實務問題。

　　上海債權債務律師 本系列文章將從此篇開始，分四篇，從稅收債權的性質、破產重整企業涉稅情況核查與處理、破產重整方案的涉稅評估和籌劃、不動產和土地使用權處置四個方面，對破產重整的涉稅實務進行淺析。

　　針對不同稅收債權的優先性問題，司法系統和稅務系統的認知存在一定差異，且各自都有法律依據，導致實務中時有爭議摩擦。實務中的稅收債權按照優先性的不同，大致可分為作為優先債權的破產受理之日前的欠稅，作為破產費用和共益債權的破產受理之日后的稅金及附加，作為普通債權的滯納金、特別納稅調整產生的利息，以及作為劣后債權的罰款。

　　涉稅債權

　　（一）涉稅債權的認定范圍

　　涉稅債權是指稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定向納稅人征收稅款形成的債權，包括稅款、滯納金、罰款。根據破產企業的類型不同，產生的稅款通常包括增值稅及附加、土地增值稅、房地產稅、車船使用稅、印花稅、企業所得稅等。

　　稅務機關申報涉稅債權時，應當結算至企業破產受理公告日為準，受稅務核算每月結轉期限，應當與破產企業稅務專管員充分溝通確認的應稅行為應當繳納但未繳納的稅款。管理人在審核工作中主要是核對稅務機關系統數據與企業賬面記載的數據，防止將滯納金、罰款等合并計算導致出現差錯。

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　　1、區分破產受理前后的涉稅債權。如應稅行為、應稅期間在破產案件受理前，該部分稅款債權應當由稅務機關依法申報，按照稅款債權程序處理；如應稅行為發生在破產案件受理后，特別是破產程序期間處置財產發生的房產稅、車船使用稅及所得稅，以及因變現行為產生的增值稅及附加、土地增值稅等，應做好監督和提醒管理人按照應稅發生時間隨時清償，不列入應當由稅務機關依法申報的稅款債權。同時，在破產案件受理前債務人未申報的納稅，稅務機關在破產案件受理后稽查追征的稅款，應當列為稅款債權一并申報。

　　2、涉稅債權與其他債權順位的沖突。根據《稅收征收管理法》第45條規定：納稅人欠繳的稅款，發生在納稅人以其財產設定抵押權、質權、留置權之前的，稅款優先于抵押權、質權、留置權受償。該法規定與《破產法》第113條規定的清償順序有一定差異，且該法與破產法系同一順位的立法。稅務機關統計破產企業欠繳稅款是長期累計的余額，且破產前通常會有繳納稅款的行為，在申報時如能有效區分，應當對優先稅款和一般順位稅款分別申報。

　　3、掌握當地破產涉稅政策。實務中，管理人審核時一般按照特別法優于一般法對待處理。申報部門應做好和管理人的有效溝通。目前各地法院和稅務局相繼聯合出臺了破產程序中涉稅問題的紀要文件，如溫州市中級人民法院《關于在破產程序及執行程序中有關稅費問題的會議紀要》【溫中法（2015）3號】規定，在處置債務人財產過程中產生的稅費屬于“管理、變價和分配債務人財產的費用”；濟南市中級人民法院、國家稅務總局濟南市稅務局關于印發《關于辦理企業破產涉稅問題的相關意見》的通知，濟中法〔2020〕35號規定，人民法院裁定受理破產申請之日前應當由企業繳納的稅（費），稅務機關應當作為稅務債權申報；人民法院裁定受理破產申請之日后應當由企業繳納的稅（費），應認定為共益債務或者破產費用，管理人應以企業的名義按稅法規定及時申報繳納。

　　（三）涉稅債權中滯納金及罰金

　　1、相關法律規定

　　根據《稅收征收管理法》第32條的規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》（下稱《若干問題的規定》）【法釋（2002）23號】第61條的規定，破產受理后的稅款滯納金不屬于破產債權，但管理人應當進行申報登記?！度舾蓡栴}的規定》第61條第一款（一）項的規定，行政機關的罰款、罰金以及其他有關費用，不屬于破產債權。

　　最高人民法院《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認訴訟應否受理的問題的批復》【法釋（2012）9號】規定“破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權”；《稅收征收管理法》第45條規定的稅收優先權包括稅款及滯納金；國家稅務總局《關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》【國稅函（2008）1084號】規定“稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時的順序不同”。

　　2、申報實務操作

　　按照上述法律法規得知，破產受理后產生的滯納金和罰款等不屬于破產債權，破產受理前產生的滯納金屬于普通破產債權。對稅款罰款法院及國稅部門的規定均一致認為稅收罰款不具有優先權，對稅款罰款不予認可。實務中稅務機關在申報時可以將滯納金和稅款本金區分申報，各地管理人一般采取一并計算的原則。雖然破產法中沒有關于劣后債權的規定，稅務部門可申請按照劣后債權申報，即便未得到受償，亦可作為稅務核銷的法律依據。

　　綜上，稅務申報部門應及時查閱當地部門出臺的相關意見，及時與管理人溝通做好稅務債權的申報工作，防止因申報不及時準確給國家造成經濟損失。